财政部会计司企业会计准则（收入、金融工具、合并报表等）培训文字版

今天培训的第四部分准则内容为合并报表相关准则。包括2014年修订后发布的长期股权投资准则和合并财务报表准则，主要介绍两方面的情况，一是准则概述，二是准则实施问题讲解。

那我们首先看准则概述。随着经济活动、市场交易以及资本市场融资等行为的日趋复杂，企业间的并购重租行为愈发频繁和复杂。为切实解决实务中的新情况、新问题，并保持与国际财务报告准则的趋同，2014年财政部修订发布了《企业会计准则第2号——长期股权投资》和《企业会计准则第33号——合并财务报表》，自2014年7月1日起在执行企业会计准则的企业范围内施行。

长期股权投资，主要修订的内容包括以下几方面，一是修订长期股权投资的适用范围。长期股权投资，投资方对子公司的股权投资采用成本法核算，投资方对合营企业和联营企业的投资采用权益法核算，投资方对被投资方不具有控制、共同控制或重大影响的投资则由金融工具准则准则规范。二是修订了权益法的会计处理。即投资方应按照应享有或应分摊的被投资单位实现的净损益或者其他综合收益的份额分别确认投资收益或其他综合收益。三是就长期股权投资核算方法的转换等特殊交易事项，会计处理进行了规定。合并财务报表准则主要是修订了控制的定义及判断的原则，根据合并财务报表准则，控制的定义包括三项基本要素，一是投资方对被投资方拥有的权利，二是因参与被投资方的相关活动而享有的可变回报。三是有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。在判断投资方是否能够控制被投资方时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方，而不是仅仅以投资方所持有的被投资方的股份比例来判断是否控制被投资方。

合并财务报表相关准则介绍的第二部分内容是实施问题讲解。总体来说，长期股权投资、合并财务报表等准则涉及的控制、重大影响、结构化主体等，需要企业管理层结合自身情况做出恰当的会计判断，判断的结果直接关系到会计处理方法的选择，进而影响到企业的财务状况和经营成果。因此，在长期股权投资准则合并财务报表准则实施过程中，对控制重大影响的会计判断十分关键，这也是这两项准则实施中的重点和难点。结合近年来的年报分析以及我们对该项准则实施的跟踪了解，我们发现个别企业因理解准则不到位，执行准则有偏差等导致对控制重大影响等判断不正确，还有个别企业混淆控制，重大影响等会计概念对股权投资分类判断不准确，从而适用不同的会计处理方法。再有个别企业仅以事实为依据认定对被投资方具有重大影响或控制发生了改变，从而改变会计处理方法，甚至还存在个别企业通过构造条件操纵业绩的情况，这些在准则实施中的问题需要高度重视。

下面就结合准则发现的问题，重点对重大影响和控制的判断问题予以介绍。

首先，看一下重大影响的判断。年报分析发现，个别上市公司已对被投资方的持股比例略微增加，并以派驻了一位董事为由认定对被投资方的经营决策产生了重大影响，从而将对被投资方的投资由可供出售金融资产转为权益法核算的长期股权投资，进而确认大额的投资收益。有些上市公司通过被动稀释股权，并减少向被投资方委派的董事，认定其失去重大影响，通过改变投资方的投资类别的方法获得投资收益。分析发现，仅因派驻董事等个别事实判断对被投资方是否具有重大影响的依据并不充分，那么按照长期股权投资准则的规定，在判断重大影响时，对增减董事这一事实应该如何考虑呢？根据长期股权投资准则规定，重大影响是指投资方对被投资方的财务和经营政策有参与决策的权利，但并不能控制或者与其他方一起共同控制这些政策的制定。企业通常可以通过以下一种或者几种情形来综合对重大影响进行判断。第一种情形是在被投资方的董事会或类似权力机构中派有代表，该代表享有实质性的参与决策权，因而投资方可以通过该代表参与被投资方财务经营政策的制定，达到对被投资方施加重大影响的目的，这也是实务中较为常见的情形。第二种情形是参与被投资方财务和经营政策的制定过程，在这种情况下，在制定政策时可以为其自身利益提出建议或意见，从而可以被对被投资方施加重大影响。第三种情形时，因被投资方之间发生重要交易，因有关交易对被投资方的日常经营具有重要性，进而一定程度上可以影响到被投资方的生产经营决策。第四种情形是向被投资方派出管理人员，管理人员有权力主导被投资方的相关活动及财务或者经营活动，从而能够对被投资方施加重大影响。第五种情形是向被投资方提供关键技术资料，因被投资方的生产经营需要依赖投资方的技术或技术资料，表明投资方对被投资方具有重大影响。需要说明的是，长期股权投资准则明确规定，存在上述一种或多种情形，并不意味着投资方一定对被投资方具有重大影响。企业需要综合考虑所有相关事实和情况来做出恰当的判断，尤其是对于属于第一种较为常见的情形，判断的核心在于投资方是否具有实质性的参与决策权及能够参与被投资方财务和经营决策的权利，仅凭在被投资方的董事会中派有一名董事的事实不能直接得出对被投资方有重大影响，更不能仅凭增减一名董事就判断重大影响发生了改变。也就是说，即便企业向被投资方派出了董事，但存在明确的证明表明其不享有实质性的参与决策权，因而不能实际参与被投资方的生产经营决策时，不应当认为对被投资方具有重大影响。此外，在实务中表决权股份也是判断重大影响时常见的考虑因素，根据长期股权投资准则的规定，投资方直接或间接持有被投资单位20%以上但低于50%的表决权时，一般可以直接认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确证据表明不能参与被投资方的生产经营决策不形成重大影响。当然，在考虑表决权股份因素时，不仅仅需要考虑投资方直接或间接持有的被投资方的表决权股份，同时也要考虑投资方及其他相关方持有的当期可执行潜在表决权。

在假定转换为对被投资方的股份后产生的影响，比如持有的被投资方发行的当期可转换的认股权证、股份期权及可转换公司债券等。

合并报表相关准则实施中的第二类问题是控制的判断。年报分析发现，个别上市公司以子公司进行破产重整为由便不再将其纳入合并范围。还有个别上市公司仅通过与其他投资方签署附期限的《一致行动协议》或仅通过修改子公司章程等约定就认定其丧失了对子公司的控制等，这些情形对丧失控制的判断依据并不充分。那么，在判断合并财务报表的合并范围时，应当如何考虑对控制的规定呢？根据合并财务报表准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以判断。控制是指投资方拥有对被投资方的权力，通过参与被投资方的相关活动而享有可变回报，并且有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额。可见，控制的定义包括三项基本要素，简单来说分别是权力、可变回报、运用权力影响可变回报。在判断控制时，当且仅当投资方具备上述三要素时，才能表明投资方能够控制被投资方，而不仅仅以所持有的股份比例来判断是否控制被投资方。

那我们先看一下控制的第一要素，即投资方拥有对被投资方的权力，这要求投资方需要识别被投资方并评估其设立的目的和识别被投资方的相关活动，以及对相关活动进行决策的机制，确定投资方拥有的与被投资方相关的权利等。同时，投资方在判断是否拥有对被投资方的权力时，应当仅考虑与被投资方相关的实质性权利，而不考虑保护性权利。投资方对被投资方的权力通常来自于表决权，但有时投资方对一些主体的权利并不是来自表决权，而是有一项或多项合同安排来决定，例如结构化主体的安排，这时投资方需要评估合同安排，以评价其享有的权利是否足以使其拥有对被投资方的权利。按照合并财务报表准则的要求，投资方应当综合考虑所有相关事实和情况来判断投资方是否对被投资方拥有权力；控制的第二项要素是，投资方应参与被投资方的相关活动而享有可变回报，可变回报是不固定的，并可能随被投资方业绩而变动的回报。投资方在判断其享有被投资方的回报是否变动以及如何变动时，应当根据合同安排的实质而不是法律形式。例如，投资方持有固定利率的交易性债券投资时，虽然利率是固定的，但该利率取决于债券违约风险以及债券发行方的信用风险。实务中需要特别注意的是，被投资方不进行利润分配并不必然表明投资方不能获取可变回报，投资方仍然可以通过其他方式获取相应的经济利益。此时需要根据具体情况，以投资方的投资目的为出发点，综合分析投资方是否获得除股利以外的其他可变回报。例如，当被投资方的法律形式为信托机构时，其盈利可能不是以股利形式分配给投资者。控制的第三项要素是有能力运用对被投资方的权力影响其可变回报。拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行，还是以代理人的身份进行，以及在其他方拥有决策权时，其他方是否以代理人的身份代表该投资方行使决策权。决策者在确定其是否为代理人时，应综合考虑该决策者与被投资方以及其他方之间的关系，尤其需要考虑下列四个方面，一是决策者对被投资方的决策权范围，二是其他方享有的实质性权利，三是决策者的薪酬水平，四是决策者应持有被投资方的其他利益而承担的可变回报的风险。在对控制进行判断时，需要综合考虑上述四项因素，以判断决策者是否作为代理人行使决策权。

需要注意的是，企业在判断合并范围的时候，应当严格遵循合并财务报表准则中关于控制的定义。控制的判断，应考虑所有相关事实和情况，结合被投资方的法律形式、投资合同、章程、董事会设置等等方面予以综合考虑，仅依据控制的三要素或者相关事实和情况中某个条件的变化，而非综合考虑来对被投资方是否具有控制或者控制是否发生重大影响做出判断是不充分的，企业不应当仅以子公司破产通过签订一致行动协议或修改《公司章程》等个别事实为依据做出判断来改变合并报表的合并范围。同时控制的评估过程也是持续的，当事实或情况发生变化时，投资者需要重新评估控制的三要素是否发生了变化，是否影响了投资方对被投资方控制的判断。