财政部会计司企业会计准则（收入、金融工具、合并报表等）培训文字版

今天培训的第三部分准则内容为租赁准则。

租赁准则的内容主要介绍两个方面，一是准则概述，二是准则实施问题讲解。首先看准则概述。2018年12月，财政部修订发布了《企业会计准则第21号——租赁》自2019年1月1日起在境内外同时上市的企业，以及在境外上市并采用国际财务报告准则或者企业会计准则编制财务报告的企业实施。其他执行企业会计准则的企业自2021年1月1日起施行，同时允许母公司或子公司在境外上市企业按照国际财务报告准则或企业会计准则编制其境外财务报告的企业提前实施，但是不应当早于其同时执行财政部2017年修订印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》以及2017年修订印发的《企业会计准则第14号——收入》的日期。新租赁准则的变化主要包括五个方面，依次完善了租赁的定义，增加了租赁、识别、分拆、合并等内容。二是取消了承租人融资租赁与经营租赁的分类，要求承租人对除短期租赁和低价值资产租赁以外的所有租赁确认使用权资产和租赁负债。三是改进承租人后续计量，增加选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。四是调整售后租回交易的会计处理，并与收入准则进行衔接。五是完善与租赁交易有关的列报要求，丰富出租人披露的内容，为报表使用者提供更多有用的信息。

接下来我们看一下新租赁准则实施问题讲解。新租赁准则实施问题主要包括八个方面，一是租赁的识别，二是租赁期的确定，三是增量借款利率的确定，四是租赁与非租赁部分的分拆，五是使用权资产的确认与计量，六是低价值资产租赁的判断，七是新旧租赁准则的衔接，八是承租人和出租人的披露。

首先我们看一下租赁准则实施的第一个问题是租赁的识别，根据新租赁准则规定，在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或包含租赁，如果合同中一方让渡了，在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或包含租赁。租赁的识别是新租赁准则实施的关键和难点之一，他决定了相关内容是否纳入资产负债表内反映。实务中电力购买协议、IT外包协议和运输协议等均可能受此影响，企业应当已对此关注。

租赁识别的重点通常在于客户是否控制已识别资产的使用及客户是否有权获得在使用期内应使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益，并有权在该使用期间主导已识别资产的使用。在评估客户是否有权主导以识别资产的使用时，新租赁准则引入了预先确定的概念，即如果已识别资产的使用目的和使用方式，在使用期开始前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人按照其确定的方式运营该资产或者客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式的，那么客户有权阻挡对已识别资产在整个使用期间内的使用。因此，企业在运用预先确定这一新概念识别租赁时，需要考虑未预先确定的决策是否对资产的使用目的和使用方式产生重大影响。关于资产使用目的和使用方式的决策在何种程度上被预先确定也是需要考虑的内容之一。需要考虑的其他内容还包括这些决策，预先确定的决策是主导了资产的使用目的，使用方式还是属于保护性权利等。

新租赁准则实施的第二类问题是租赁期的确定。根据新租赁准则企业在确定租赁期时，企业需要评估承租人是否合理确定将行使续租选择权或终止租赁选择权在进行评估时，且需要考虑所有相关事实和情况，包括自租赁期开始日去选择权行使日之间的事实和情况的预期变化等。由于企业须根据终止租赁的罚金、租赁改良支出等因素进行综合评估，以判断承租人是否合理确定行使这些租赁选择权。租赁期的确定在实务中具有一定的难度，尤其对于出租人而言，既可能无法获得该评估过程中所需要的承租人的有关信息。此外，根据新租赁准则，当发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人需对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或终止租赁选择权进行重新评估。

新租赁准则实施中的第三类问题是增量借款利率的确定。在租赁期开始日确定恰当的折现率是应用新租赁准则的另一个关键和难点。由于承租人通常无法获得租赁资产的公允价值，出租人的初始直接费用等信息难以确定租赁内含利率，因而采用增量借款利率作为折现率。在确定增量借款利率时，承租人需综合考虑自身偿债能力和信用状况、租赁期、租赁负债金额、租金支付方式、租赁资产的性质和质量、经济环境等多方面的因素。由于需考虑的因素比较多，且承租人往往无法获得与租赁安排完全匹配的相关利率，因而增量借款利率的确定具有一定的难度。实务中，企业可以根据所处经营环境，以观察的利率作为确定增量借款利率的参考基础，并在此基础上根据自身情况、标的资产情况、租赁期和租赁负债金额等租赁业务具体情况，对参考利率进行调整，以得出适用的增量借款利率。

新租赁准则实施的第四类问题是租赁与非租赁部分的分拆，考虑到承租人获得信息的难度以及简化实务的需要，新租赁准则允许承租人按照租赁资产的类别选择是否分拆合同包含的租赁部分和非租赁部分，但对出租人未提供类似的简化处理方法而要求其按照收入准则的规定分摊合同对价。年报分析发现，个别上市公司披露作为出租人对租赁合同中包含的租赁和非租赁部分选择不进行分拆，不符合准则的规定。新租赁准则实施的第五类问题是使用权资产的确认和计量。根据新租赁准则，在租赁期开始日后，承租人应当采用成本模式对使用权资产进行后续计量，并参照固定资产准则有关折旧的规定对使用权资产计提折旧。年报分析发现，个别上市公司错误的将租入资产作为在建工程核算，等租入资产完成装修改良后再转入使用权资产，而未自租赁期开始日即作为使用权资产核算并计提折旧，还有个别上市公司未将融资租赁手续费计入租入资产价值，而是单独作为长期待摊费用，上述做法均不符和准则的规定。

新租赁准则实施的第六类问题是低价值资产租赁的判断，根据新租赁准则，低价值资产租赁的判断依据为资产全新状态下的绝对价值，不受承租人规模，性质等的影响，也不考虑该资产对于承租人或相关租赁交易的重要性。年报分析发现，个别上市公司对于低价值资产租赁的判断理解不到位，确定的低价值资产租赁的金额标准过高，导致对应当在资产负债表中确认的使用权资产和租赁负债的租赁合同错误的使用了简化处理方法，其财务报表未如实反映相关的权利和义务。

新租赁准则实施的第七类问题是新旧租赁准则的衔接。年报分析发现，个别上市公司作为承租人首次执行新租赁准则时，对于首次执行日前的融资租赁的相关的资产和负债，仍列报在固定资产和长期应付款项目，未重分类为使用权资产和租赁负债项目，个别选择简化追溯调整法的承租人未按要求披露首次执行日确认租赁负债所采用的增量借款利率的加权平均值，上年末重大经营租赁尚未支付的最低租赁付款额现值与首次执行日租赁负债的差额等。上述做法均不符和新租赁准则有关新旧衔接的规定。

新租赁准则实施的第八类问题是承租人和出租人的披露。年报分析发现，个别上市公司披露的新租赁准则相关信息有限，且大多数过于模板化，无法使报表使用者全面了解执行新收入准则对企业的具体影响以及在实务中所作的具体判断和估计。具体来看，承租人方面的问题包括以下几方面，一是未披露租赁交易对利润表和现金流量表的影响，二是未披露有关租赁活动的其他定性和定量信息，如租赁活动的性质和未纳入租赁负债计量的未来潜在现金流出等。出租人的披露方面的问题主要在于未按照新租赁准则提供完整的披露信息及有关租赁活动的其他定性和定量信息，如租赁活动的性质和对其在租赁资产中保留的权利进行风险管理的情况等。